距去年年末媒体惊曝娃哈哈集团董事长宗庆后3亿元个税案以来，该案如何定性至今仍未有结论。宗庆后的各项收入应当如何定性并适用相应的不同税率？宗庆后的行为是否构成偷税罪？补缴2亿元税款的“救急”行动是否影响税案结论？境外收入打到妻儿账户算不算避税？

　　6月21日，在北京大学法学院举行的“企业家税法风险防范”研讨会上，相关专家对这些焦点法律问题发表了自己的见解。

　　股权回购算不算工资薪金所得？

　　由于我国个人所得税实行分类所得税制，不同性质的所得适用不同的税率和税额计算方法。因此宗庆后各项收入的准确定性直接关系到其纳税义务的确定。

　　根据我国现行相关法律规定，“工资薪金所得”适用5%至45%的累进税率，其中收入达到10万元的即可适用45%的税率；“劳务报酬所得”适用40%的税率；“财产转让所得”适用20%的税率，如果是上市公司，目前转让股票所得暂免征税；“股息红利所得”方面，上市公司减半按10%税率征税，如果属于境外公司支付的股息红利，适用的税率还要看我国与该国或地区签订的税收协定中，对股息、红利等所得征收预提税是否有优惠规定。

　　据媒体报道显示，宗庆后的收入主要包括四类：一是任职合资公司的工资和年终奖金；二是低价奖励股权和股权回购所得。达能及其子公司曾与宗庆后签订过一份《奖励股协议》，达能将一些子公司的部分股权以1元/股的低价“奖励”给宗庆后，宗庆后不仅每年可从这些子公司获得红利，而且达能同意以约定的“倍数”逐渐回购上述股权，但分红的多少和回购的价格都跟宗庆后的实际业绩挂钩；三是宗庆后因持有这些奖励股而获得的股权分红收益；四是所谓的服务费，即按照达能及双方合资企业与宗庆后签订的一份《服务协议》，根据合资公司的经营业绩，达能以其同意的形式给与宗庆后的任何特别奖励。

　　这些收入在法律上如何界定？记者了解到，目前学界和税务机关最富有争议的就是第二类收入。此外，一般均认为第一类和第四类收入属“工资薪金所得”、第三类收入属“股息红利所得”。

　　北京君泽君律师事务所资深税务律师滕祥志认为，股权奖励尚未形成收入和所得的时候，不产生个人所得税纳税义务；股权回购则应作为“财产转让所得”计算应缴税额。

　　但北京大学财经法研究中心主任刘剑文教授却认为：“虽然股份回购表面上是个人在证券市场上转让股票的行为，宗庆后的所得属于‘财产转让所得’，但达能回购股份，并非依照市场价格，而是根据宗庆后的业绩予以确定，其回购价格也远远高于市场价格，该部分差额实际上具有对其经营业绩予以奖励的性质，应当认定为‘工资、薪金所得’而予以课税。”

　　据了解，财政部、国家税务总局曾在2005年颁布《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》，规定员工从企业取得股票的实际购买价格低于购买日公平市场价格的差额，是因员工在企业的表现和业绩而取得的与任职、受雇有关的所得，应当按“工资、薪金所得”适用规定计算缴纳个人所得税。

　　“认定为‘工资薪金所得’的法理就在于，回购收益是因宗与达能及其子公司的特别约定而为宗庆后本人所专有的权利，其他股东不享有，它不是因市场行为而取得的投资收益，因而不属于‘财产转让所得’。”中国政法大学民商经济法学院博士生导师施正文教授认为。

　　中国政法大学中美法学院副教授崔威则赞同将股权回购收入定为“财产转让收入”。他认为，这种依据业绩回购股权的方式是税务实践中遇到的新问题，目前公开披露的材料中没有具体描述回购的资金来源以及回购的具体方式，但这很可能是将来跨国公司支付报酬的重要形式。

　　宗庆后落得偷税罪下场？

　　关注此案的普通公众可能最想知道的就是：宗庆后这位知名企业家会落得偷税罪的下场吗？这罪与非罪的界定，目前同样富有争议。

　　我国刑法第201条明确规定了偷税罪的四个要件：伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证；或在账簿上多列支出或者不列、少列收入；或经税务机关通知申报而拒不申报；或进行虚假的纳税申报等行为。也就是说，只有宗庆后实施了这四种行为之一，导致不缴或者少缴应纳税款，他才能被认定犯有偷税罪。

　　施政文认为，由于税收征管法中仅规定了企业及从事生产经营的纳税人负有登记账簿的义务，对个人并未强制规定必须就其收入进行账簿登记，所以前两种偷税罪的客观行为仅针对企业而非个人，宗庆后不可能因这两项犯罪。

　　“那么依据后两项行为，宗庆后是否构成偷税罪，还取决于税务机关是否已经做出相应的行政行为。”施政文说，“同时，也只有在查明宗庆后所拖欠的税款及其在应纳税额中所占的比例等基本事实的基础上，才能最终决定其是否构成偷税罪。”

　　他分析说，根据刑法201条的相关司法解释，第三个要件“经税务机关通知申报”，指“依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的”。所以，如果是在税务机关书面通知申报的限定期限内补税的，则不构成“经通知申报而拒不申报行为”的偷税；第四个要件“虚假的纳税申报”，是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料等，这一点宗庆后很有可能构成，但这需要有关办案机关的查实和认定。

　　刘剑文认为，如果不构成偷税罪的话，宗庆后也很可能构成税收征管法第64条第2款规定的“不进行纳税申报，不缴或者少缴税款的行为”。

　　“这种行为的行政责任(罚款幅度)与偷税一样，但对这种税收违法行为不能追究其刑事责任。”刘剑文说，“不过，这一税收违法行为是2001年税收征管法修订才新规定的。”

　　中国政法大学刑法专家邬明安教授表示，1997年刑法修改时曾考虑过加入“不申报纳税罪”的罪名，但后因考虑到可能造成“法不责众”而没有加入，但增加了现在刑法201条偷税罪中的第三项要件。“总的来说，刑法为偷税罪设置的门槛还是比较高的”。

　　刘剑文表示，目前税收征管法中存在的缺憾也增加了宗庆后案的难度。税收征管法中曾有“漏税”的界定，但2001年修订时取消了这一界定。偷税违法行为和偷税罪都强调主观故意，从而导致了正常缴纳税款和故意偷税之间缺乏过渡，执法机关也常常因此陷入两难。

　　急补2亿元税款能救宗庆后吗？

　　有报道披露，宗庆后紧急补缴了2亿多元税款，使其应缴而未缴的税款只余数百万元。那么究竟应按3亿元追究宗庆后的责任，还是仅按几百万元追究其责任呢？据悉目前调查机关就这一点也未定论。

　　刘剑文认为，如果在查明事实、足以认定其行为构成偷税罪的情况下，宗庆后的补税行为并不影响其罪与非罪的认定。由于偷税罪是结果犯，其行为造成“不缴或少缴税款达到法定标准”，其犯罪既遂。根据刑法理论，在其犯罪既遂后，采取措施恢复原状或赔偿损害的行为，并不能认为是犯罪的未遂或中止。但是补缴2亿多税款减轻了由其犯罪行为对税收征管秩序所造成的危害结果，可以在量刑时予以区别对待，给予一定的减轻处罚。

　　“从性质上看，立案前补缴税款属于事后的悔过行为，并不影响对案件性质的定性，还是应当按照此前的未缴或少缴税款予以确认。”施政文也表示。

　　北京大学法学院行政法专家湛中乐教授则认为，税务机关也面临着两难。如果不移送此案，舆论可能认为税务机关忌于宗庆后的个人身份与地位而“放一马”；如果移送此案，税务机关又可能招致“总拿民营企业开刀”的诟病。

　　“某种程度上说，目前宗庆后案的处理，反而更加考验税务机关的智慧。”湛中乐说。

　　刘剑文提醒说，宗庆后税案中不能忽视的还有达能应当承担的责任。

　　按照达能与宗庆后达成的协议，宗庆后对自己的收入要“负责在中国及其他地区的任何种类的税款、收费或征费”。刘剑文认为，这一协议没有实际意义，因为依照税收法定主义，纳税义务仅在税法所规定的税收构成要件满足时成立，与个人的意思表示无关。

　　“无论其双方合同如何约定，达能作为宗庆后所得的支付者，依照个人所得税法和税收征管法,都负有依法代为扣缴税款的义务。不履行就要承担相应法律义务。”刘剑文说，“但达能集团未履行扣缴义务，宗庆后并不因此而免除其纳税义务，他应当通过纳税申报缴纳此部分税款。”

　　税法风险中的企业家

　　“此案涉案金额巨大，社会影响也很大，我认为处理此案还是应当遵循宽严相济的原则，既要实现社会的公平正义，又要维护企业家作为纳税人的一些基本权利，以更好地发挥其在社会经济发展中的重要作用。”刘剑文认为。

　　宗庆后税案折射出中国的企业家们正在面临越来越多的税法风险。所谓税法风险，即在税法实施过程中，由于行为人实施的涉税行为的非规范性而导致不利税法后果发生的可能性。

　　“从宗庆后涉税事件来看，企业家在经营过程中，尤其应当重视在合同签订过程中涉税安排的税法风险、纳税义务不履行的税法风险、未履行相应的协力义务的税法风险等。”刘剑文说。

　　关于宗庆后把自己境外所得直接汇入妻子女儿及朋友账户的做法，是否也构成避税行为的疑问，刘剑文认为，就当前而言，税务机关并不会因为某一账户汇入款项而认定该账户的持有人取得相应的所得。我国并未要求个人进行税务登记，也未强制要求个人所有收支必须经过个人的基本账户，实践中个人可以开立多个账户，而汇入该个人账户的款项也未必为该个人的所得。

　　“将其所得汇入他人账户的行为，实际上是将个人财产进行了转移和隐匿，这对税收征管秩序会造成一定的损害。”刘剑文认为，“如何加强个人财产的监管，实现银行与税务机关的协作，应当是未来个税征管制度建设的重要内容。”

　　湛中乐教授认为，企业家们应该从宗庆后案件中吸取教训，增强纳税意识和税法风险防范意识。现在相当一部分企业家们已经对合同法等私法给予越来越多的重视，但公法领域的关注度仍有待提高。

　　“企业家不仅要关注私法，还要重视公法，因为某种程度上公法可以影响私法契约的效力。”湛中乐表示。

　　刘剑文建议说，随着税法体系的完善，其技术性的加强是不可避免的趋势。为保证企业家遵从税法，避免税法风险的产生，企业家应当就不熟悉或不了解的涉税事项，向税务代理等中介机构进行咨询。就这方面而言，国家加强税收中介机构的建设也是企业家防范税法风险所必需的。本网记者 陈晶晶